03/05/2018
BOLETIM Nº 3 - MAIO/2018

 

 

Conceito de insumo para crédito de Pis/Cofins

 

Acórdão no Recurso Especial n.º 1.221.170 – PR

Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho

Em 24.04.2018 foi publicado o Acórdão do julgamento desse Recurso Especial, iniciado em 23.09.2015 e finalizado em 22.02.2018 (144 páginas).

 

Há 15 anos para o PIS e 14 anos para a COFINS, surgia, respectivamente, com as Leis n.º 10.637/2002 (para ter eficácia a partir de 2003) e 10.833/2003 (para ter eficácia a partir de 2004) a possibilidade de as empresas se creditarem dos insumos, quanto a essas contribuições sociais, desde que adotassem o regime do Lucro Real do IRPJ.

 

Na verdade, o princípio da não cumulatividade tem um sentido quanto aos impostos ICMS e IPI e outro, quanto às contribuições sociais.

 

A não cumulatividade (que encontra fundamento constitucional nos arts. 155, II, § 2.º, I e 153, IV, § 3.º), objetiva as várias operações de circulação de mercadorias, referindo-se a atividades plurifásicas que permitem que aquele imposto incidente numa fase B, compense o crédito pago numa fase A. Os impostos contemplam a cadeia inteira desde o produtor até o consumidor.

 

Já nas contribuições (fundamentadas na EC n.º 42/2003, art. 195, § 12, que diz “A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas”, o critério material e a base de cálculo referem-se a faturamento. São cobradas numa única incidência de onde devem ser deduzidas as quantias que colaboraram como insumo da atividade, cumpridos os critérios da essencialidade, relevância e pertinência.

 

Eis o porquê de, com as leis, terem nascido as dúvidas quanto ao conceito de insumo para o PIS/COFINS. A interpretação estava nublada, inclusive por causa da concretude do conceito de insumo no campo do IPI, tomado equivocadamente com semelhante para as contribuições sociais.

 

A interpretação estava nublada, inclusive por causa da concretude do conceito de insumo, próprio ao campo do IPI e que, impropriamente, foi adotado para as Contribuições Sociais.

 

Durante esse período intercalar as coisas começaram a clarear. Viu-se que:

 

1.    o conceito de insumo para o IPI estava umbilicalmente ligado ao produto industrializado final; o crédito referia-se a tudo que era consumido no processo industrial para obtê-lo; era, portanto, restrito. Esse conceito foi confirmado nas INs da Receita Federal n.ºs 247/2002 e 404/2004 também para o PIS/COFINS;

 

2.    o conceito de insumo para o PIS/COFINS tinha de ser avaliado dentro de seu objeto: o faturamento.

 

É lógico que o faturamento é conceito amplo. Consiste nas receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. Se não se permitissem créditos, as contribuições sociais incidiriam diretamente sobre o faturamento. Onde ficariam os princípios da capacidade contributiva e da proporcionalidade? Sendo o faturamento conceito amplo, também seriam amplos, ou parciais, os conceitos de custos e despesas operacionais.

 

Acresça-se o aumento das alíquotas para o regime não cumulativo que veio com as Leis 10.637/2002: 0,65% para 1,65% para o PIS, e, 10.833/2003: 3% para 7,6% para a COFINS. Este aumento tinha de ser compensado pelos créditos e estes tinham de revelar a realidade dos fatos que iriam ter importância.

 

O amadurecimento interpretativo começou a distinguir:

 

Critério de essencialidade

 

 

 

1.    o conceito de insumo nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 está atrelado ao critério da essencialidade para a atividade econômica da empresa; devem ser considerados, no conceito de insumo, todos os bens e serviços que sejam pertinentes ao processo produtivo, de forma que se retirados impossibilitariam ou diminuiriam o resultado final do produto – teste da subtração.

 

Julgado recente que precede ora examinado – o RESP 1.246.317 – MG, Relator Min. Mauro Campbell Marques (2.ª Turma, DJe 29.06.2015), que à semelhança desse tem por objeto a produção e comercialização de alimentos, permitiu o creditamento dos insumos aqui considerados todos aqueles bens e serviços que viabilizaram o processo produtivo e a prestação de serviços que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesmo da prestação de serviços.

 

Como o objeto da empresa é a fabricação de gêneros alimentícios, seara onde há rígidas normas de higiene, inclusive a assepsia imprescindível às atividades, as despesas com a limpeza devem ser creditadas. Impõe-se, pois, contemplar no creditamento os materiais de limpeza e desinfecção, considerando inclusive a dedetização do ambiente de trabalho.

 

Critério da relevância

 

2.   o conceito de relevância liga-se à importância de determinado item para a atividade da empresa.

 

“O critério a ser aplicado, portanto, apoia-se na inerência do bem ou serviço à atividade econômica desenvolvida pelo contribuinte (...) e o grau de relevância que apresenta para ela”.

 

“Se o bem adquirido integra o desempenho da atividade, ainda que em fase anterior à obtenção do produto final a ser vendido, e assume a importância de algo necessário à sua existência ou útil para que possua determinada qualidade, então o bem estará sendo utilizado como insumo daquela atividade (de produção, fabricação), pois desde o momento de sua aquisição já se encontra em andamento a atividade econômica que – vista global e unitariamente – desembocará num produto final a ser vendido.” (Marco Aurélio Greco, citado nos votos da Min. Regina Helena Costa, do Min. Relator e do Min. Campbell, “Conceito de Insumo à luz da legislação do PIS/COFINS”, in Revista Fórum de Direito Tributário - RFDT, Belo Horizonte, n. 34, jul.⁄ago. 2008, p. 6).

 

O Ministro Mauro Campbell, nesse Acórdão, acolheu a orientação intermediária: examinar casuisticamente se há emprego direto ou indireto no processo produtivo (teste da subtração) prestigiando a avaliação dos critérios da essencialidade e pertinência. Tem por corolário o reconhecimento da ilegalidade das Instruções Normativas por extrapolarem as disposições das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.

 

3.   Critério de dedução do faturamento – critério de base sobre a base

 

 

 

Não podem corresponder exatamente aos conceitos de “Custos e Despesas Operacionais” utilizados na legislação do Imposto de Renda (a interpretação ampliada foi inicialmente acolhida pelo Min. Relator que, afinal, adotou a corrente intermediária).

 

Assim, os custos e despesas operacionais devem ser restringidos pelos critérios da essencialidade, relevância e pertinência (voto do Relator, do Min. Campbell e da Min. Regina Helena Costa).

 

Só serão dedutíveis aqueles direta e indiretamente ligadas ao objeto social da empresa: a atividade por ela exercida.

 

Disto resultam 3 entendimentos:

 

i)   orientação restrita, manifestada pelo Ministro Og Fernandes e defendida pela Fazenda Nacional, adotando como parâmetro a tributação baseada nos créditos físicos do IPI, isto é, a aquisição de bens que entrem em contato físico com o produto, reputando legais, via de consequência, as Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004;

 

ii)  orientação intermediária , acolhida pelos Ministros Mauro Campbell Marques e Benedito Gonçalves, consistente em examinar, casuisticamente, se há emprego direto ou indireto no processo produtivo ("teste de subtração"), prestigiando a avaliação dos critérios da essencialidade e da pertinência. Tem por corolário o reconhecimento da ilegalidade das mencionadas instruções normativas, porquanto extrapolaram as disposições das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003; e

 

iii)    orientação ampliada , acolhida pelo Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Relator, cujos fundamentos são os mesmos do conceito de insumos da legislação do IRPJ (no final, como já relatado, o Min. Relator acolheu a tese intermediária).

 

 

 

Conclusão:

 

Os votos vencedores deram parcial provimento ao Recurso Especial, a fim de determinar o retorno dos autos à instância ordinária, nos termos da fundamentação supra.

 

“O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte”.

 

A análise da existência do insumo que gera crédito para as Contribuições do PIS/COFINS é casuística. Depende de instrução probatória, esta incompatível com a via especial.

 

 

 

 

 

 

Confira-se a Ementa:

 

 

 

TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247⁄2002 E 404⁄2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC⁄1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC⁄2015).

 

1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247⁄2002 e na IN 404⁄2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637⁄2002 e da Lei 10.833⁄2003, que contém rol exemplificativo.

 

2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.

 

3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos realtivos a custo e  despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.

 

4. Sob o rito do art. 543-C do CPC⁄1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC⁄2015), assentam-se as seguintes teses: (a)  é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247⁄2002 e 404⁄2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637⁄2002 e 10.833⁄2003; e (b)  o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica  desempenhada pelo Contribuinte.

 

 

 

Tendo em vista, pois, que esse caso foi julgado sob o regime de Recursos Repetitivos, a decisão será aplicada em outros casos similares (item 4 da Ementa).

Estamos à disposição para quaisquer esclarecimentos que se façam necessários.